Kat Karşılığı İnşaat İşlerinde Belge ve Kayıt Düzeni

Kurumlar Vergisi Kanunu Açısından;

Kurumlar Vergisi Kanunun (KVK) 5/1 (e) maddesine göre kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı kurumlar vergisinden istisnadır.

1 Seri No.lu KVK Genel Tebliği’nin 5.6.2.4.1. “Taşınmazlar ile iştirak hisselerinin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası ve kamulaştırılması” bölümünde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir.

“İstisna uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerekmektedir. Bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir.

Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmü uygulanmayacaktır.”

Buna göre; arsa satışından elde edilecek kazanç için KVK 5/1 (e) istisnasından faydalanılamayacak olup, kazancın tamamı kurumlar vergisine tabi olacaktır.

Vergi Usul Kanunu Açısından;

Firmaların arsa sahiplerine yaptıkları daire teslimini takiben 7 gün içerisinde dairelerin emsal bedelleri üzerinden KDV’li olarak fatura düzenlemeleri gerekmektedir.

Arsa sahibinin gerçek kişi olması durumunda teslim alınan arsa bedeli(*) hesaplanarak KDV’siz ve Stopajsız gider pusulası düzenlenerek tevsik edilecektir. Arsa sahibinin bir iktisadi işletme olması durumunda ise, teslim edilen arsa için arsa sahibi tarafından, şirketinizce kendisine teslim edilen dairelerin emsal bedeli üzerinden fatura düzenlenmesi gerekmektedir.

(*)Arsa bedeli ise, Müteahhit açısından arsa sahibine teslim edilen daire ve işyerlerinin inşaatı için yapılan harcamaların toplamını oluşturmakta olup, bu bedel inşaat maliyetinin de içerisinde yer almaktadır.

Dairelerin emsal bedellerinin belirlenmesi Vergi Usul Kanunu 267. Maddesinde yer aldığı üzere aşağıdaki gibi tarif edilmiştir:

“Emsal bedeli, gerçek bedeli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tespit edilemeyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değerdir.

Emsal bedeli sıra ile aşağıdaki esaslara göre tayin olunur:

Birinci sıra: (Ortalama fiyat esası) aynı cins ve nevideki mallardan sıra ile değerlemenin yapılacağı ayda veya bir evvelki veya bir daha evvelki aylarda satış yapılmışsa, emsal bedeli bu satışların miktar ve tutarına göre mükellef tarafından çıkarılacak olan “Ortalama satış fiyatı” ile hesaplanır. Bu esasın uygulanması için, aylık satış miktarının, emsal bedeli tayin olunacak her bir malın miktarına nazaran %25’ten az olmaması şarttır.

İkinci sıra: (Maliyet bedeli esası) Emsal bedeli belli edilecek malın, maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellef bu maliyet bedeline, toptan satışlar için %5, perakende satışlar için %10 ilave etmek suretiyle emsal bedelini bizzat belli eder.

Üçüncü sıra: (Takdir esası) Yukarıda yazılı esaslara göre belli edilemeyen emsal bedelleri ilgililerin müracaatı üzerine takdir komisyonunca takdir yolu ile belli edilir. Takdirler, maliyet bedeli ve piyasa kıymetleri araştırılmak ve kullanılmış eşya için ayrıca yıpranma dereceleri nazara alınmak suretiyle yapılır. Takdir edilen bedellere mükelleflerin vergi mahkemesinde dava açma hakkı mahfuzdur. Ancak, dava açılması verginin tahakkuk ve tahsilini durdurmaz.

Emsal bedelinin mükellef tarafından bizzat hesaplandığı hallerde, bu hesaplara ait kayıt ve cetveller ispat edici kağıtlar olarak muhafaza edilir.”

Harçlar Kanunu Açısından;

Kat karşılığı daire teslimlerinde dairelerin değeri Harçlar Kanunu Madde 60’ta belirtildiği üzere “işlemlerin nevi ve mahiyetine göre, değer esası üzerinden nispî veya maktu olarak alınır.”

Aynı kanunun 63. Maddesinde ise,

“Madde 63 – Bu Kanunda sözü edilen “kayıtlı değer” veya ” emlâk vergisi değeri” deyimi; 1319 sayılı Emlâk Vergisi Kanununun 29 uncu maddesine göre belirlenen vergi değerini ifade eder.

Gayrimenkul devir ve iktisaplarında tapu ve kadastro harcı, emlak vergisi değerinden az olmamak üzere, beyan edilen devir ve iktisap bedeli üzerinden hesaplanır.

Kat irtifaklı gayrimenkul devir ve iktisaplarında harç, devir ve iktisap bedelinin tamamı üzerinden hesaplanır.

Tapuda yapılan işlemden sonra, emlak vergisi değerinden daha düşük bir bedel üzerinden harç ödendiğinin veya beyan edilen devir ve iktisap bedelinin gerçek durumu yansıtmadığının tespit edilmesi halinde, aradaki farka isabet eden harç ikmalen veya re’sen tarh edilir. Bu suretle tarh edilecek tapu ve kadastro harcı için, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan vergi ziyaı cezası % 25 nispetinde uygulanır. Takdir komisyonu kararlarına istinaden bu fıkra uyarınca tarhiyat yapılamaz.” denilmektedir.

Buna göre kat karşılığı inşaat işlerinde Tapu Harcının belirlenmesinde emlak vergisi değeri göz önüne alınarak beyan edilmesi gerekmektedir.

KDV Kanunu Açısından;

a) Arsa Sahibinin Şirket Olması Durumunda:

Müteahhit firmaların kat karşılığı daire teslimleriyle ilgili olarak KDV Kanunu Md. 17/4-r’de yer alan “kurumların aktifinde veya belediyeler ile il özel idarelerinin mülkiyetinde, en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına karşılık taşınmaz ve iştirak hisselerinin (müzayede mahallerinde yapılan satışlar dahil) bankalara devir ve teslimlerinin KDV’den müstesnadır” hükmü gereği olarak KDV istisnasından yararlanması ise istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğundan mümkün bulunmamaktadır.

Ayrıca, arsa devri suretiyle müteahhitten alınan bağımsız bölümlerin müteahhit tarafından teslimi KDV’ye tabidir. Bu durumda arsa, KDV istisnası kapsamında müteahhide KDV hesaplanmaksızın devredilirken, müteahhitten alınan bağımsız bölümler için arsa sahibi tarafından müteahhide KDV ödenmesi gerekecektir. Dolayısıyla arsanın KDV’siz devri durumu arsa sahibi aleyhine sonuç doğuracaktır. Bu açıdan da arsa sahibince müteahhide devredilen arsa için KDV istisnasının uygulanmaması ve devrin KDV’li olarak yapılması, KDV yükünü ortadan kaldıracaktır.

Yine ayrıca kat karşılığı arsa tesliminin satış değil trampa hükmünde olduğu bu nedenle de KDV istisnasından yararlanılamayacağı yönünde görüşler de bulunmaktadır.

Sonuç olarak, arsa teslimleri genel oranda KDV’ye tabidir. Ancak, teslime konu arsalar, en az iki tam yıl süreyle şirketin aktifinde kayıtlı olması halinde (arsa sahibi şirketin faaliyet konusunda arsa alım-satım işleminin yer almaması ve bu işin ticaretini yapmaması şartıyla) Kanunun 17/4-r maddesi kapsamında KDV’den istisna olacaktır.

b) Müteahhit Tarafından Yapılan Teslim:

Müteahhit tarafından arsa sahibine arsanın karşılığı olarak yapılan teslimlerde, emsal bedel üzerinden KDV uygulanır.

Emsal bedelin belirlenmesinde ayrıca KDV kanunu 27/4 maddesinde “ Katma değer vergisi uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamule düşen hissenin bedele katılması mecburidir.” denilmiştir. Buna göre maliyet bedellerinin hesaplanması sırasında Genel Yönetim giderlerinin projeye isabet eden kısımlarının da bu bedele dahil edilmesi gerekecektir.

Yine 60 numaralı KDV sirküleri 1.8.1. maddesi uyarınca, “Arsanın bir iktisadi işletmeye dahil olması veya arsa sahibinin arsa alım satımını mutad ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürmesi halinde, vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu tarihte, müteahhide yapılan bu arsa teslimi nedeniyle düzenlenecek faturada arsa karşılığı alınan bağımsız birimlerin emsal bedeli (arsa payı dahil) üzerinden genel oranda KDV hesaplanması gerekmektedir.” denilmektedir.

Daire teslimleri için düzenlenecek faturalarda yer alacak KDV oranı ise, KDV Genel Uygulama Tebliğinin 2.1.3. maddesinde yer aldığı üzere belirlenmesi, bu tebliğ uyarınca 150 m2’yi geçiyorsa %18, geçmiyorsa %1 uygulanması gerekmektedir. Tebliğin ilgili kısmı aşağıdaki gibidir:

2.1.3. Net Alan

Net alan deyimi “konut içerisinde duvarlar arasında kalan temiz alan” olarak tanımlanan faydalı alanı ifade etmekte olup, plan ve proje gereği konut dışında bir amaçla kullanılacak bölümleri de ihtiva eden inşaatlarda indirimli oran sadece konut olarak kullanılacak bölümlere uygulanır.

Net alanın hesaplanması konusunda aşağıdaki şekilde hareket edilir:

a.Balkon, kömürlük, garaj, asansör boşluğu ve benzeri yerler, konutlardan ayrı olarak kullanılmaları mümkün olmadığından prensip olarak net alan hesabına dahildir.

b.Faydalı alan genel olarak duvar yüzlerinde 2,5 cm sıva bulunduğu kabul edilerek, proje üzerinde gösterilmiş bulunan kaba yapı boyutlarının her birinden 5’er cm. düşülmek suretiyle hesaplanır.

Ancak;

-Konutlarda kapı ve pencere şeritleri, duman ve çöp bacası çıkıntıları, ışıklıklar ve hava bacaları,

-Karkas binalardaki kolonların duvarlardan taşan dişleri,

-Bir konuttaki balkonların veya arsa zemininden 0,75 m’den yüksek terasların toplamının 2 m2’si çok katlı binalarda yapılan çekme katların etrafında kalan ve ticaret bölgelerinde zemin katların komşu hududuna kadar uzaması ile meydana gelen teraslar,

-Çok katlı binalarda genel giriş, merdiven, sahanlıklar ve asansörler,

-İki katlı tek ev olarak yapılan konutlarda iç merdivenlerin altında 1,75 m. yüksekliğinden az olan yerler,

-Bodrumlarda konut başına bir adet, konutun bulunduğu bina dışında konut başına 4 m2’den büyük olmamak üzere yapılan kömürlük veya depo,

-Kalorifer dairesi, yakıt deposu, sığınak, kapıcı dairesi, müşterek hizmete ayrılan depo, çamaşırlık,

-Bina içindeki garajlar ile bina dışında konut başına 18 m2’den büyük olmamak üzere yapılan garajlar

faydalı alan dışındadır.

Bina dışındaki kömürlük ve depoların 4 m2’yi, garajların 18 m2’yi aşan kısmı, ait oldukları konutun faydalı alanına dahil edilirler.

Öte yandan Danıştay 4. Dairesi son zamanlarda inşaat sektöründen gelen net alanın hesabı konusunda itirazları haklı bularak, Tebliğin ilgili bölümünün yürürlüğünü oyçokluğuyla durdurdu (Danıştay 4. Dairesi’nin 10.12.2014 tarihli ve E.2014/4835 sayılı Kararı).

Bağımsız bölüm net alanı; bağımsız bölüm içerisindeki kapalı olup duvarlar arasında kalan net alan olarak tanımlandı.

Açık çıkmalar, balkonlar, zemin, çatı ve kat terasları, kat ve çatı bahçeleri gibi en az bir cephesi açık olan mekânlar ile aynı katta veya farklı katta olup bağımsız bölümün eklentisi olan mekânlar (depo ve kömürlük gibi), otoparklar ve ortak alanlar ile genel giriş, merdiven, sahanlıklar ve asansör boşlukları net alan hesabına dahil edilmedi.

Maliyet Bedeli Esasına Göre Hesaplama Örneği;

Müteahhit Firmanın arsa karşılığında arsa sahiplerine düzenleyeceği faturada yer alacak emsal bedelin maliyet esasına göre hesaplaması aşağıdaki örnekteki gibi olacaktır (İnşaat sonucunda yapılacak 10 Dairenin 5 adedinin Arsa sahibine verileceği, başkaca bir para verilmediği ve her bir dairenin maliyet bedelinin aynı olduğu göz önüne alınmıştır):

710 Direkt İlk Madde ve Malzeme Gd. 400.000,00-TL

720 Direkt İşçilik Giderleri 100.000,00-TL

730 Genel Üretim Giderleri 350.000,00-TL

770 Genel Yönetim Giderlerinden Pay 50.000,00-TL

780 Finansman Giderleri 100.000,00-TL

TOPLAM: 1.000.000,00-TL

İnşa edilen her bir dairenin maliyet bedeli 1.000.000,00/10=100.000,00TL

*5 adet Daire bedeli arsa sahibine verilecektir.

1.000.000,00/2=500.000,00TL (arsa bedeli bu tutara isabet etmektedir.)

İnşa edilen her bir daireye isabet eden arsa payı bedeli 500.000,00/10=50.000,00TL

Arsa Payı dahil daire bedeli 100.000,00+50.000,00=150.000,00TL

V.U.K 267 Maddesi uyarınca maliyete eklenecek tutar (toptan satışta %5, perakende satışta %10 alınacaktır.)

150.000,00*1,10= 165.000,00TL (arsa sahibine düzenlenecek faturada yer alacak daire başına düşen emsal bedel)

Arsa sahibine faturalanacak tutarların hesaplanması sırasında ise, Öncelikle VUK 267.madde kapsamında emsal değerlerin tümünün göz önüne alınması gerekmektedir.

Örneğin;

Ortalama Fiyat Esası: Önceden bir satış olmuşsa ve arsa sahibine verilen daireler bu daireler ile aynı özelliklere haizse bu değeri tespit edilecektir.

Maliyet Artı Yöntemi: Maliyet bedeli üzerine arsa sahibinin vergi mükellefi olmaması halinde %10 vergi mükellefi ise %5 kar marjı ekleyip bu değer de hesaplanacaktır.

Takdir Komisyonu: Bu yolu denemek işletme açısından ciddi maliyet oluşturacağından burada emlak vergisi değerini esas alınması uygun olacaktır. Şöyle ki, takdir komisyonu tespitinin emlak vergisi değerinin[1] üzerinde çıkacağını düşünülmemektedir.

İhtiyatlılık ilkesi gereği, hesaplamalar sonucu çıkan en yüksek değeri KDV matrahı kabul edip, faturanın bu şekilde kesilmesi KDV ve Tapu harcı ziyaını engelleyecektir.

CANER TIĞCI
caner4182@outlook.com